Hastanelerde geçen 24 yıllık yöneticilik tecrübemle biliyorum ki; sağlık turizmi teşviki sadece bir beyanname kalemi değil, hastanın pasaport kontrolünden epikriz raporuna kadar uzanan bir süreç yönetimidir. Yanlış vaka eşleştirmesi, yetkisiz acente kullanımı, dış doktor maliyetlerinin hatalı kurgulanması veya estetik operasyonların tıbbi endikasyon eksikliğine rağmen teşvike konu edilmesi, 49 Seri No.lu Tebliğ döneminde telafisi güç vergi ziyaı yüklerine davetiye çıkarmaktadır.
Bir Yeminli Mali Müşavir gözüyle; HBYS verilerinden sağlık istatistiklerine, Turizm Bakanlığı bildirimlerinden uçak-konaklama gibi paket hizmetlerin maliyet ayrıştırılmasına kadar olan "operasyonel mayın tarlalarını" bu yazıda analiz ettim. Teşvikten güvenle yararlanmak için muhasebe kayıtları ile tıbbi verilerin (epikriz) nasıl tam uyumlu hale getirilmesi gerektiğini ve YMM tasdik sürecindeki kritik ispat noktalarını inceleyebilirsiniz.
.
Sağlık Turizmi Kapsamında GVK / KVK Kazanç İndirimi ve KDV İstisnasından Kimler Faydalanabilir?
Sağlık turizmi kapsamında Gelir Vergisi Kanunu (GVK) ve Kurumlar Vergisi Kanunu (KVK) uyarınca kazanç indirimi ile KDV istisnasından yararlanılabilmesi için, hizmeti sunan gerçek veya tüzel kişilerin Sağlık Bakanlığı tarafından izin verilmiş sağlık kurum ve kuruluşu olması zorunludur.
Bu kapsamda;
• Hastaneler (kamu, özel ve üniversite hastaneleri),
• Tıp merkezleri,
• Poliklinikler,
• Aile sağlığı ve toplum sağlığı merkezleri,
• Muayenehaneler,
• Laboratuvarlar ve müesseseler,
• Ağız ve diş sağlığı hizmeti sunan özel sağlık kuruluşları,
• Ambulans hizmeti sunan kuruluşlar,
• Diyaliz merkezleri,
• Fizik tedavi ve rehabilitasyon merkezleri,
• Genetik hastalıklar tanı merkezleri,
• Hiperbarik oksijen tedavisi uygulayan özel sağlık kuruluşları,
• Hemoglobinopati tanı merkezleri,
• Madde bağımlılığı tedavi merkezleri,
• Üremeye yardımcı tedavi merkezleri,
• Terapötik aferez merkezleri,
• Geleneksel ve tamamlayıcı tıp uygulama merkezleri,
• Kordon kanı bankaları,
• Kaplıcalar,
Türkiye’de Yerleşmiş Olmayan Yabancı Uyruklu Gerçek Kişiler Kimlerdir?
İstisnadan, Türkiye’de yerleşmiş olmayan yabancı uyruklu gerçek kişiler yararlanabilmektedir.
Bu kapsamda;
• 5901 sayılı Türk Vatandaşlığı Kanunu’nun 3/1-d maddesine göre, yabancı, Türkiye Cumhuriyeti Devleti ile vatandaşlık bağı bulunmayan kişiyi ifade etmektedir.
• 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun “Türkiye’de yerleşme” başlıklı 4’üncü maddesine göre;
– İkametgâhı Türkiye’de bulunanlar ile,
– Bir takvim yılı içinde Türkiye’de devamlı olarak altı aydan fazla oturanlar (geçici ayrılmalar Türkiye’de oturma süresini kesmez),
Türkiye’de yerleşmiş sayılmaktadır.
• Ancak, GVK’nın 5’inci maddesi uyarınca; Türkiye’de bulunma amaçları sürekli yerleşme olmayıp geçici ve belirli bir amaçla sınırlı olan aşağıdaki kişiler, Türkiye’de altı aydan fazla kalmış olsalar dahi Türkiye’de yerleşmiş sayılmazlar:
– Belli ve geçici bir görev veya iş için Türkiye’ye gelen iş insanları, ilim ve fen adamları, uzmanlar, memurlar, basın ve yayın muhabirleri ve benzeri kişiler,
– Tahsil amacıyla Türkiye’ye gelenler,
– Tedavi amacıyla Türkiye’ye gelenler (sağlık turizmi kapsamında gelenler dahil),
– İstirahat veya seyahat amacıyla Türkiye’ye gelenler,
– Tutukluluk, hükümlülük veya hastalık gibi elde olmayan sebeplerle Türkiye’de alıkonulan veya kalmak zorunda kalanlar.
Bu çerçevede;
• Türkiye Cumhuriyeti Devleti ile vatandaşlık bağı bulunmayan ve
• 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu hükümlerine göre Türkiye’de yerleşmiş sayılmayan
yabancı uyruklu gerçek kişiler, sağlık turizmi kapsamında düzenlenen kazanç indirimi ve KDV istisnasından yararlanabilmektedir.
Ayrıca;
• 5901 sayılı Kanunun 28’inci maddesi uyarınca Mavi Kart sahibi olup Türkiye’de yerleşmiş olmayan gerçek kişiler de bu istisnadan faydalanabilmektedir.
Hangi Hizmetler İstisna/İndirim Kapsamındadır, Hangileri Kapsam Dışındadır?
Sağlık turizmi kapsamında Gelir ve Kurumlar Vergisi yönünden uygulanan kazanç indirimi ile Katma Değer Vergisi istisnası, yalnızca kanunda açıkça sayılan nitelikteki sağlık hizmetleri için uygulanabilmektedir.
Bu kapsamda;
• İstisna, yalnızca Sağlık Bakanlığı tarafından izin verilmiş sağlık kurum ve kuruluşlarının kendi bünyesinde, münhasıran sunulan;
– Koruyucu hekimlik,
– Teşhis (tanı),
– Tedavi,
– Rehabilitasyon
hizmetleri için uygulanabilmektedir..
Bu çerçevede;
• Koruyucu hekimlik, teşhis, tedavi ve rehabilitasyon hizmetleri ile birlikte verilse dahi;
– Konaklama,
– Ulaşım,
– Yemek,
– Transfer, organizasyon ve benzeri hizmetler,
istisna kapsamına girmemektedir.
• Ayrıca, her ne kadar sağlık kuruluşları tarafından sunuluyor olsa da, Sağlık Uygulama Tebliği (SUT) kapsamında “estetik ve kozmetik amaçlı işlemler” olarak tanımlanan ve Sosyal Güvenlik Kurumu tarafından bedeli karşılanmayan işlemler, bu istisna kapsamında değerlendirilmez. Bu kapsamda özellikle;
– Saç ekimi ve saç ekimine ilişkin işlemler,
– Cilt bakımı ve gençleştirme uygulamaları,
– Botoks ve dolgu uygulamaları,
– Rinoplasti (burun estetiği),
– Yüz germe (face lifting),
– Blefaroplasti (göz kapağı estetiği),
– Otoplasti (kepçe kulak estetiği),
– Mamoplasti (meme büyütme, küçültme veya dikleştirme),
– Liposuction (yağ aldırma),
– Karın germe (abdominoplasti),
– Vücut şekillendirme ameliyatları (BBL dahil),
– Çene ve yüz konturu estetik işlemleri,
– Lazerle yapılan estetik uygulamalar,
– Mezoterapi, PRP ve benzeri kozmetik işlemler,
SUT kapsamında tıbbi zorunluluk halleri dışında kalan estetik işlemler olarak kabul edilmekte ve SGK tarafından bedeli karşılanmamaktadır. Bu nedenle, söz konusu işlemler tedavi edici nitelikte sağlık hizmeti olarak değerlendirilemez ve bunlardan elde edilen kazançlar bakımından kazanç indirimi ve KDV istisnası uygulanması mümkün değildir.
• Şu hususun özellikle vurgulanması gerekir ki; her ne ad altında sunulursa sunulsun, esas amacı kozmetik veya estetik görünümün iyileştirilmesi olan işlemler, sağlık kuruluşları bünyesinde ve hekimler tarafından yapılmış olsa dahi, tedavi edici nitelikte kabul edilemez.
• Buna karşılık, kaza, yanık, doğumsal anomali, hastalık veya travma sonrası yapılan ve SUT kapsamında tıbbi zorunluluk hali kabul edilen rekonstrüktif (onarım amaçlı) cerrahi müdahaleler, niteliği itibarıyla tedavi kapsamında değerlendirilir.
Belgelendirme, Faturalama ve İspat Yükümlülüğü
Sağlık turizmi kapsamında kazanç indirimi ve KDV istisnasının uygulanabilmesi için, sunulan hizmetlerin ve hizmet verilen kişinin usulüne uygun şekilde belgelendirilmesi, faturalandırılması ve ispat edilmesi zorunludur.
Bu kapsamda;
• Sağlık Bakanlığı tarafından izin verilen gerçek veya tüzel kişiler, Türkiye’de yerleşmiş olmayan yabancı uyruklu gerçek kişilere, münhasıran sağlık kurum ve kuruluşlarının kendi bünyesinde verdikleri koruyucu hekimlik, teşhis, tedavi ve rehabilitasyon hizmetlerine ilişkin olarak düzenleyecekleri faturalarda KDV hesaplamazlar.
• İstisna kapsamında düzenlenecek faturada aşağıdaki bilgilere açık ve eksiksiz şekilde yer verilmesi zorunludur:
– Hizmet verilen yabancının adı ve soyadı,
– Hangi ülkenin uyruğunda olduğu,
– Pasaport numarası veya Mavi Kart numarası,
– Verilen hizmetin niteliği,
– Hizmetin sunulduğu yer,
– Hizmet bedeli.
• Yabancıya ait pasaportun veya Mavi Kartın bir örneği (fotokopisi), hizmeti sunanlar tarafından 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun muhafaza ve ibraz hükümlerine uygun olarak saklanmak zorundadır.
• Yabancılara sunulan koruyucu hekimlik, teşhis, tedavi ve rehabilitasyon hizmetlerine ilişkin faturanın;
– Yabancı hasta yerine,
– Sigorta kuruluşları,
– Yabancı sosyal güvenlik kurumları,
– Yetkili acenteler veya
– Sosyal Güvenlik Kurumu adına (ikili sosyal güvenlik anlaşması bulunan ülkelerde yerleşik kişilere verilen hizmet bedelinin SGK tarafından ilgili ülke kurumlarından tahsil edilmesi durumunda)
düzenlenmesi mümkün bulunmaktadır.
Bu durumda;
• İstisnanın uygulanabilmesi için düzenlenecek faturada, yukarıda sayılan bilgilere ilave olarak aşağıdaki bilgilerin de yer alması zorunludur:
– Hizmet verilen yabancının adı ve soyadı,
– Hangi ülkenin uyruğunda olduğu,
– Pasaport numarası veya Mavi Kart numarası,
– Türkiye’ye en son giriş tarihi,
– Verilen hizmetin niteliği,
– Hizmet bedeli.
Sonuç olarak;
• İstisna uygulamasında belgelendirme, faturalama ve ispat yükü tamamen hizmeti sunan mükellefe aittir.
• Fatura ve eklerinde bulunması gereken bilgilerin eksik veya hatalı olması halinde, istisna reddedilecek ve buna bağlı olarak vergi, ceza ve gecikme faizi riski doğacaktır.
Yetkili Acenteler, Yetkisiz Aracılar, KDV Uygulaması ve %80 Kazanç İndirimi Karşısındaki Durum
Sağlık turizmi kapsamında sunulan hizmetlerde, yetkili acenteler aracılığıyla yapılan işlemler ile yetkili olmayan kişi veya kuruluşlar tarafından yapılan aracılık faaliyetleri arasında gerek Katma Değer Vergisi uygulaması gerekse kazanç indirimi uygulaması bakımından önemli farklar bulunmaktadır.
Bu kapsamda;
• Sağlık Bakanlığı ve/veya ilgili mevzuat çerçevesinde yetkili acente sıfatını haiz kuruluşlar tarafından, hastaneye ödenen sağlık hizmeti bedelinin tedavi hizmeti verilen yabancı hastaya birebir ve aynen aktarılması halinde, bu işlem sağlık hizmetine aracılık mahiyetinde kabul edilir ve bu aktarıma ilişkin olarak KDV hesaplanmaz.
• Ancak, bu aktarma sırasında;
– Ödenen sağlık hizmeti bedelini aşan bir tutara yer verilmesi veya,
– Ayrıca komisyon, hizmet bedeli, organizasyon bedeli vb. bir bedelin gösterilmesi
halinde, bu fazla tutar veya komisyon bedeli, sağlık hizmetinden ayrı bir hizmet olarak kabul edilir ve genel oranda (%20) KDV’ye tabi tutulur.
• Buna karşılık, aracılık faaliyetinde bulunan şirketin yetkili acente olmaması halinde;
– Hastanenin yabancı hastaya doğrudan sunduğu sağlık hizmeti bakımından KDV istisnası uygulanmaya devam eder.
– Ancak, hastane ile şirket arasındaki işlemler ile şirket tarafından yapılan yansıtma işlemleri bakımından KDV istisnası uygulanması mümkün değildir.
• Bu çerçevede, yetkili acente olmayan şirketin;
– Hastane tarafından şirkete düzenlenecek faturada ve
– Şirket tarafından ödenen sağlık hizmeti bedelinin yabancı hastaya birebir aktarılmasına ilişkin düzenlenecek faturada
%10 oranında KDV hesaplanması gerekmektedir.
• Ayrıca, şirket tarafından düzenlenecek faturada;
– Ödenen sağlık hizmeti bedelini aşan bir tutara yer verilmesi veya,
– Ayrı bir komisyon veya hizmet bedeli gösterilmesi
halinde, bu fazla tutar veya komisyon bedeli, aracılık / organizasyon hizmeti olarak değerlendirilecek ve genel oranda (%20) KDV’ye tabi olacaktır.
• Diğer taraftan, sağlık turizmi kapsamında faaliyet gösteren yetkili acentelerin (aracı kurumların), elde ettikleri aracılık ve/veya komisyon gelirleri bakımından, Kurumlar Vergisi Kanunu (KVK) ve Gelir Vergisi Kanunu (GVK) kapsamında düzenlenen %80 kazanç indiriminden yararlanmaları mümkün değildir.
• Bunun nedeni, KVK’nın 10/1-ğ ve GVK’nın 89/1-13 maddelerinde düzenlenen indirim uygulamasında, hizmetin bizzat ve fiilen sunulması şartının aranmasıdır. Nitekim uygulamaya ilişkin açıklamalarda;
“Yukarıda belirtilen hizmetlerin fiilen verilmesi gerekmekte olup, bu alanlarda sunulan asistanlık, danışmanlık ve aracılık gibi hizmetlerin bu kapsamda değerlendirilmesi mümkün değildir.”
ifadesine açıkça yer verilmiştir.
• Bu çerçevede, bir acente; Sağlık Bakanlığı’ndan “Sağlık Turizmi Aracı Kuruluşu Yetki Belgesi” almış olsa dahi, elde ettiği kazanç doğrudan sağlık hizmeti sunumundan değil, organizasyon, hasta yönlendirme, aracılık, koordinasyon ve benzeri faaliyetlerden kaynaklanıyorsa, bu kazançlar sağlık hizmeti kazancı olarak değil, aracılık hizmeti kazancı olarak değerlendirilir.
• Dolayısıyla, gerek yetkili acentelerin gerekse yetkili olmayan aracı şirketlerin, aracılık ve komisyon faaliyetlerinden elde ettikleri kazançlar, KVK ve GVK kapsamında düzenlenen %80 kazanç indirimi uygulamasına konu edilemez.
Sonuç olarak;
• Sağlık turizmi kapsamında KDV istisnası ve KDV hesaplanmaması uygulaması, yalnızca yetkili acenteler tarafından yapılan ve birebir aktarımla sınırlı işlemler için geçerlidir.
• %80 kazanç indirimi ise yalnızca sağlık hizmetini fiilen ve doğrudan sunan sağlık kurum ve kuruluşlarının, bu faaliyetlerinden elde ettikleri kazançlar için söz konusu olabilir.
• Aracı kurumların ve şirketlerin organizasyon, yönlendirme ve aracılık faaliyetlerinden doğan kazançları, bu teşviklerin tamamen dışındadır.
İndirim Tutarının Hesabı ve Muhasebeleştirilmesi
Sağlık hizmeti ihracatı kapsamında indirim konusu yapılabilecek kazanç, indirim kapsamında kabul edilen faaliyetlerden elde edilen hasılattan, bu faaliyetler nedeniyle yüklenilen gider ve maliyet unsurlarının düşülmesi suretiyle tespit edilir. Bu şekilde bulunan kazancın %80’i, kurumlar vergisi / gelir vergisi beyannamesinin “Kazancın Bulunması Halinde İndirilecek İstisna ve İndirimler” bölümünde gösterilmek suretiyle indirim konusu yapılabilir.
Bu kapsamda;
• Diğer indirim ve istisnalar ile geçmiş yıl zararları nedeniyle indirim konusu yapılamayan tutarlar, izleyen dönemlere devredilemez.
• Faaliyet sonucunun zararlı olması halinde, bu faaliyet için herhangi bir indirim uygulanması söz konusu değildir.
• Sağlık hizmeti ihracatı ile ilgili olarak indirim kapsamında kabul edilen faaliyetlerden elde edilen kazancın doğru şekilde tespit edilebilmesi için;
– Hasılat,
– Maliyet ve
– Gider unsurlarının
ayrı ayrı izlenmesi, diğer faaliyetlerle ilişkilendirilmemesi ve muhasebe kayıtlarının da bu ayrımı sağlayacak şekilde tutulması gerekmektedir.
• İndirim kapsamında kabul edilen faaliyetler ile bu kapsama girmeyen faaliyetlerin birlikte yürütülmesi halinde, indirim uygulanacak kazanca ilişkin hasılat, gider ve maliyet unsurlarının ayrı ayrı tespit edilmesi esastır.
• Gider ve maliyet unsurlarının ayrı hesaplarda izlenmek suretiyle doğrudan tespitinin mümkün olmadığı hallerde, müşterek genel giderler; indirim kapsamındaki faaliyetlere ait cari yıl hasılatının, toplam hasılata oranı esas alınmak suretiyle dağıtılacaktır.
• İndirim kapsamındaki faaliyetler ile indirim kapsamında olmayan faaliyetlerde müştereken kullanılan tesisat, makine ve ulaştırma vasıtalarına ait amortismanlar ise, bunların her bir işte kullanıldıkları gün sayısına göre dağıtıma tabi tutulacaktır.
• Hangi işte ne kadar süreyle kullanıldığı tespit edilemeyen sabit kıymetlere ilişkin amortismanlar ise, müşterek genel giderlerle birlikte dağıtıma tabi tutulacaktır.
• İlgili şirketlerin esas faaliyet konusu dışındaki işlemlerinden elde ettikleri gelirler ile olağandışı gelirleri, indirim kapsamında değerlendirilemez.
Bu çerçevede özellikle;
• Nakitlerin değerlendirilmesi sonucu oluşan faiz gelirleri,
• Kasada bulunan dövizlerin değerlemesinden kaynaklanan kur farkı gelirleri,
• İktisadi kıymetlerin elden çıkarılmasından doğan satış kazançları,
indirim kapsamında kabul edilen kazançların tespitinde dikkate alınmayacaktır.
Sonuç olarak;
• %80 kazanç indirimi, yalnızca indirim kapsamındaki faaliyetlerden doğan safi kazanç üzerinden hesaplanabilir.
• Bu kazancın tespitinde ayrıştırma, doğru dağıtım ve ispat edilebilir muhasebe kayıtları hayati önem taşımaktadır.
• Aksi halde, vergi incelemelerinde indirim reddi ve buna bağlı tarhiyat riski doğacaktır.
SONUÇ VE YÖNETİM AÇISINDAN DEĞERLENDİRME
Sağlık turizmi kapsamında uygulanan %80 kazanç indirimi ve KDV istisnası, hastaneler ve büyük sağlık grupları açısından çok ciddi tutarlarda vergi avantajı yaratmaktadır. Ancak bu avantajın diğer yüzü, aynı büyüklükte bir vergi, ceza ve itibar riskidir. 49 Seri No.lu Tebliğ ile birlikte bu alan artık doğrudan Yeminli Mali Müşavir tasdiki ve mesleki sorumluluğu altına girmiştir. Bu da şu anlama gelmektedir: Sağlık turizmi teşvikleri artık yalnızca muhasebe departmanının değil, doğrudan üst yönetimin sahiplenmesi gereken stratejik bir risk alanı haline gelmiştir.
Öncelikle çok net ifade etmek gerekir ki, sağlık turizmi kazançlarının doğru tespiti ve güvenli şekilde beyan edilmesi, basit bir gelir-gider hesabı değildir. Bu konu; hastanenin maliyet yapısından klinik operasyon akışına, stok yönetiminden doktor hakediş sistemine, ameliyathane ve yoğun bakım süreçlerinden laboratuvar ve görüntüleme hizmetlerine kadar uzanan uçtan uca bir operasyonel ve finansal organizasyon gerektirmektedir.
Bu çerçevede yönetimin kendisine şu kritik soruları sorması kaçınılmazdır:
• Sağlık turizmi kapsamında yapılan işlemler, hastane bilgi ve muhasebe sistemlerinde gerçekten ayrı izleniyor mu?
• Bu hastalara ait ameliyathane, yoğun bakım, laboratuvar, görüntüleme ve sarf malzeme maliyetleri doğru hasta ve doğru hizmetle eşleştiriliyor mu?
• Doktor hakedişleri ve performans ödemeleri, sağlık turizmi hasılatıyla doğru şekilde ilişkilendiriliyor mu?
• Stoklardan çıkan implantlar, ilaçlar ve tıbbi sarf malzemeleri gerçekten doğru vakalara ve doğru maliyet merkezlerine mi yazılıyor?
• SGK / SUT sistemi ile hastanenin iç muhasebe ve maliyet muhasebesi sistemi birbiriyle tutarlı mı?
Bu soruların hiçbiri, sadece muhasebe fişlerine veya yıl sonu mizanına bakılarak cevaplanabilecek sorular değildir. Bu soruların cevabı ancak , ameliyathanede, yoğun bakımda, laboratuvarda, depoda, eczanede ve hasta kabul–faturalama birimlerinde fiili süreçler görülerek sağlıklı şekilde verilebilir.
Bu nedenle bu yaklaşım, bir “denetim maliyeti” değil; tam tersine, çok büyük bir vergi avantajını güvence altına alma ve ileride doğabilecek çok daha büyük vergi-ceza risklerini bertaraf etme yatırımıdır.
Ayrıca altı özellikle çizilmelidir ki, bu süreç yıl sonunda oturulup birkaç haftada çözülebilecek bir çalışma değildir. Sağlık turizmi faaliyetleri; yıl içine yayılmış, çok sayıda birimi ilgilendiren, çok sayıda maliyet unsurunu barındıran ve ancak yıl içinde periyodik kontrollerle yönetilebilecek bir yapıya sahiptir. Yıl boyunca izlenmeyen, yönlendirilmeyen ve kontrol edilmeyen bir sistemin, yıl sonunda geriye dönük olarak düzeltilmesi fiilen mümkün değildir.
Bu nedenle YMM tasdiki, klasik anlamda bir “yıl sonu raporu” değil;
yıl içine yayılmış bir süreç denetimi, sistem denetimi ve organizasyon denetimi olarak görülmelidir.
Sonuç olarak, sağlık turizmi teşviklerinden sürdürülebilir ve güvenli şekilde yararlanmak isteyen, bu süreci baştan doğru kurgulayan kurumlar ve heimler, hem bugünkü vergi avantajlarını güvence altına alacak hem de yarın karşılarına çıkabilecek yüksek tutarlı vergi ve ceza risklerini daha doğmadan ortadan kaldırmış olacaklardır.
Zuhal CEYHAN
Yeminli Mali Müşavir
Web: www.ymmzuhalceyhan.com.tr
E-posta: info@ymmzuhalceyhan.com.tr
Tel: 0 542 543 09 95
